企业所得税收入应收和递延

  一、企业会计准则—收入确认概述，昆明恒企会计培训学校为大家详述如下，希望对你们有所帮助。

  对于收入的确认，《企业会计准则第 14 号——收入》(2017 年修订) 规定，在客户取得相关商品控制权时确认收入。企业将商品的控制权转移给客户，该转移可能在某一时段内(即履行履约义务的过程中)发生，也可能在某一时点(即履约义务完成时)发生，则分别在“在某一时段内”或是“在某一时点”确认收入。对于在某一时段内履行的履约义务（主要是劳务收入），企业应当在该段时间内按照履约进度（用产出法或投入法确定恰当的履约进度[i]）确认收入； 对于在某一时点履行的履约义务（主要是货物收入），应当在客户取得相关商品控制权时点（也就是发货或收货时）确认收入。会计准则做如此规定，主要是在权责发生制和配比原则的基础上，考虑如何提供高质量的会计信息。

  二、企业所得税法收入确认概述

  税法在决定收入的确认时间时，考虑的则是纳税人在什么时点具有纳税能力以及税务局稽征上的经济性。以货物收入为例，可供税法选择的收入确认时间点有合同签约时，发货时、收货时、开票时、收款时五个时点。从纳税人的角度，当然是收款时较符合量能课税的要求；从税局的角度，当然是签约时较能增加国库收入。两相比较，既不能让纳税人负担过重，也不能让政府承担纳税人的收款风险，折中的结果是采用类似于会计准则的规定，在控制权转移时也就是发货或收货时（收货就是卖方送货上门，发货就是买方上门自提，运输方式的不同决定了控制权转移的时间）确认收入。收发货时纵然实际上仍未收到价款，包含应收款在内的全部价金都应确认为收入，而与之相对应的，生产成本、劳务成本也应在该时点确认销售成本。

  在企业会计准则下，基于配比原则下平滑损益的考虑，对于劳务收入允许分期确认。企业所得税法则是基于量能课税原则的考虑，也承认劳务收入分期收款的特殊性，在确认方式上也采用完工百分比法分期确认，以缓和纳税人的税收负担。

  收入的确认较令人困惑的问题就是收入的应收和递延。下面我们以实务中较常见的分期收款发出商品和预收款为例，来看看如何把握这一问题。

  三、应收和递延的范例--分期收款发出商品

  01 会计准则做应收处理

  分期收款发出商品在《企业会计准则—收入》（2017）并未单独予以规定，按照控制权转移的要求，即使分期收款只要控制权发生转移，也要确认收入，未收款部分确认为应收款。同时，分期收款就意味着，向客户转让商品与客户支付相关款项之间存在时间间隔，间隔超过一年的就表示存在融资成分。如果间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。融资成分即利息，主要体现为合同约定的价格与现销价格之间的差额。对于分期付款高于现销价格部分的融资成分，为未实现的利息收入，嗣后按实际利率法分期确认。

  02 税法做递延确认

  在分期收款方式销售货物的，根据《企业企业所得税实施条例》第二十三条的规定“可以按照合同约定的收款日期确认收入的实现”。由于出卖人的价金回收期间较长(可能超过1年)，所以分期收款可能导致呆账的风险较高，在考虑相关价金催款费用或售后服务费用，以及纳税人对于未收款的部分并无纳税能力，并且会计上还需要考虑融资成分计算未确认融资利息收入复杂且具有不确定性，为慎重起见，以每次约定的付款日，作为税法上销售收入的实现时点，而取代一般的控制权转移的收入确认原则。因此，也可认为符合所得实现主义的精神。

  分期收款发出商品采用递延的方式分期确认收入，税法的这一规定为选择性规范，并非强制适用。如果不选择，则仍应回归一般实现主义的适用原则，采用会计准则规定的控制权转移就确认收入的方式。但基于法的安定性与稽征效率考虑，以维持稳定为原则，且基于各年度课税基础的一致性与连续性，收入确认方法必须每期继续适用。即分期收款的计算收入的方法一经采用，在本期内不得变更，相同种类产品同期分期收款的销售收入均应采用同一计算方式，不同种类产品，可以分别采用不同的计算方法，但各个期间均应保持一致，不得中途变更。

  假设容许分期收款发出商品在以后年度中途，不再继续适用分期确认收入的方法，则以前期间因为分期收款而递延的未收款利益(或损失)，均应视为在当期全额实现，以计算其损益。

  四、应收和递延的范例--预收款的收入归属年度

  1、会计上做递延

  收益年度的归属，经常发生问题的是预收款。也就是涉及收益递延的问题。就会计准则而言，企业因销售商品向客户收取的预收款，赋予了客户一项在未来从企业取得该商品的权利，并使企业承担了向客户转让该商品的义务，因此，企业应当将预收的款项确认为合同负债，待未来履行了相关履约义务，即向客户转让相关商品时，再将该负债转为收入。值得深究的是，某些情况下企业收取的预收款实际上无需退回，那么企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将相关负债余额转为收入。否则需要递延到提供商品或服务时才能确认收入。

  2、税法上增值税和企业所得税规定不一

  按照量能课税原则，纳税人收款后就具有纳税能力，企业所得税上[ii]“由于受到会计准则的影响，销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入；长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。”其确认收入的方式与会计准则并无不同。

  在增值税上历来规定“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天” [iii]、“一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税”[iv]。以上规定似乎认为，纳税人如果实际预收了需要以后年度持续提供服务的款项，如果纳税人对此款项可无限制的加以处分、使用或享受时，则构成实际收款年度的所得，而不须递延。此种在预收款年度申报纳税的做法，虽与企业会计原则不符，但二者目的不同，增值税是为了稳定政府预算收入，因此要求收入先行课税，而会计准则和企业所得税法则强调成本费用与收益相配比。我认为此类预收款如不准予分摊至服务年度递延确认，则其所得的计算将发生前盈后亏的不合理现象，影响企业永续经营的能力，似乎有欠考虑。当然上述两者之间的差异仍值得进一步研究。

  3、预先收取终身服务费

  企业在合同开始日向客户收取的无需退回的初始费，通常包括入会费、接驳费、初装费等。《企业会计准则—收入》（2017） 认为，上述费用的收取是由于企业通常必须开展一些初始活动，为履行合同进行准备，如一些行政管理性质的准备工作。这些活动虽然与履行合同有关，但并没有向客户转让已承诺的商品，因此，不构成单项履约义务。在这种情况下，即使企业为了补偿开展这些活动所发生的成本而向客户收取初始费，也不应在这些初始活动完成时将该初始费确认为收入，而应当将该初始费作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。

  但是企业所得税法[v]则认为“申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入”。但企业所得税上对于在收款在先，服务在后的情形，例如：健身俱乐部收取会员会费，负有义务在会期内提供会员服务，则企业所得税法[vi]允许“该会员费应在整个受益期内分期确认收入”，这一做法与企业会计准则保持了一致。

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